Normatização das entidades sem fins lucrativos
Por André Fabri
No Brasil a busca pela convergência se deu início na década de 90 devido a globalização da economia, a abertura do mercado brasileiro e ao aumento do fluxo de capitais internacionais entrando no país. Deste então, foi criada a Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM que tinha como função emitir normas já convergentes com as normas internacionais dentro dos limites permitidos pela lei 6.404/76.
O processo de convergência às normas internacionais de contabilidade passou a ser legalmente determinado no Brasil a partir da edição da lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007 que alterou a lei 6.404/76. Se antecipando ao processo de convergência o próprio Conselho Federal de Contabilidade (CFC) criou em 2005 o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) cuja finalidade consiste em desenvolver pronunciamentos contábeis correlacionados às normas internacionais de contabilidade (International Financial Reporting Standards – IFRS) emitidas pelo International AccountingStandards Board (IASB).
O Brasil convergiu às normas internacionais emitidas pelo IASB, no entanto, existem outros normatizadores internacionais, desta forma, antes de entrarmos no aspecto da convergência, se faz necessário mencionar os principais normatizadores internacionais como segue:
• IASB – International Accounting Standards Board
Responsável pela emissão das normas internacionais de contabilidade para entidades com fins lucrativos (segundo setor) “International Financial Reporting Standards – IFRS”.
• IPSAS – Institute for International Public Sector Accounting Standards
Responsável pela emissão das normas internacionais de contabilidade do setor público (primeiro setor) “International Public Sector Accounting Standard - IPSAS”.
• IASSB - International Auditing and Assurance Standards Board e IFAC – International Federation of Accountants
Responsável pela emissão das normas internacionais de auditoria “International Standards on auditing - ISA”
Podemos notar que não existe um órgão internacional responsável pela emissão das normas internacionais de contabilidade para entidades sem fins lucrativos, desta forma, cada país que adotou o IFRS (mais de 120) emitiram normas específicas para as entidades sem fins lucrativos, o que compromete de certa forma a convergência no terceiro setor.
Desta forma, nota-se que os CPC´s foram emitidos exclusivamente para as empresas com fins lucrativos, uma vez que são baseados nos IFRS emitidos pelo IASB. O IASB emite normas somente para as entidades com fins lucrativos. A emissão de uma normatização para as entidades sem fins lucrativos por parte do IASB não irá ocorrer por hora, uma vez que não faz parte das atribuições do referido normatizador conforme previsto em seu estatuto, por este motivo o CPC ainda não emitiu um pronunciamento contábil específico para estas entidades.
Sendo assim, alguns autores acreditam que as entidades sem fins lucrativos devam atender as normas internacionais do setor público, uma vez que foram formuladas com base no IFRS, sobre a ótica do setor publico.
Do ponto de vista normativo as IPSAS não são válidas para as entidades sem fins lucrativos, porque foram elaboradas para as entidades que possuem patrimônio público, desta forma, por mais que as entidades sem fins lucrativos tenham de certa forma um fim público, seu patrimônio é privado e as IPSAS não seria aplicável a estas entidades. Entretanto, do ponto de vista técnico elas são aplicáveis, pois muitas IPSAS abordam transações e eventos que são inerentes também às entidades sem fins lucrativos, principalmente em relação ao reconhecimento das receitas sem contraprestações (doações).
Desta forma como profissional da área contábil deveríamos concentrar esforços para que seja criado um normatizador internacional que possua como função a emissão das normas internacionais de contabilidade formuladas com base no IFRS para as entidades sem fins lucrativos, levando em consideração também as interpretações e diretrizes impostas pelas IPSAS, desde que sejam aplicáveis.
A resolução 1409/2012 e a aprovação da ITG 2002.
Nota-se que o Conselho Federal de Contabilidade quando emitiu a ITG 2002, não elaborou uma pesquisa internacional, a fim de verificar como os países que adotaram o IFRS estão lhe dando com a normatização das entidades sem fins lucrativos.
Apesar de evoluir em relação a resolução 877/2000, a ITG 2002 ainda é incompleta e não fornece as diretrizes necessárias para o adequado reconhecimento, mensuração e divulgação dos elementos das demonstrações contábeis, desta forma segue abaixo os pontos em que a norma é incompleta ou disforme em relação ao atual cenário contábil baseado nos pronunciamentos emitidos pelo CPC:
1. Em relação à alterações na estrutura conceitual e complementação da definição de benefícios econômicos e potencial de serviços.
a. O reconhecimento de um ativo está relacionado a capacidade do referido elemento gerar benefícios futuros à entidade. Desta forma a ITG 2002 deveria ratificar o definido na estrutura conceitual (R1) e no CPC-PME (R1) e fazer algumas adaptações necessárias. Os benefícios futuros atrelados aos ativos são assim classificados:
i. Diretos: corresponde ao aumento das entradas de caixa; e
ii. Indiretos: corresponde a redução das saídas de caixa.
b. Desta forma os ativos nas entidades sem fins lucrativos devem compreender aqueles recursos controlados pela entidade derivados de eventos já ocorridos, o qual se espera que gere benefícios futuros (diretos ou indiretos) à entidade, ou que tenha potencial de serviços (termo utilizado nas IPSAS), ou seja, quanto que um ativo contribui (direta ou indiretamente) para a execução dos serviços (atuais ou futuros) da entidade.
2. Em relação às receitas.
a. Não fornece diretrizes em relação ao reconhecimento e mensuração das receitas das entidades de saúde, educação e assistência social;
b. Não ratifica que os descontos comerciais, abatimentos e descontos concedidos devem ser contabilizados como redução da receita, por apresentar uma parcela da receita que não fluiu economicamente para a entidade;
c. Não fornece as diretrizes para a composição da base de cálculo da filantropia para as entidades de educação;
d. A ITG 2002 está em conflito com o CPC 30 (R1) e com a seção 23 do CPC-PME (R1), pois a entidade é obrigada a registrar como gratuidade na DRE o valor praticado, mas não fornece diretriz necessária sobre o seu reconhecimento.
i. Se a entidade reconhecer a gratuidade como ativo e receita e consequentemente como despesa e a redução do respectivo ativo, estará registrando uma receita que não atende a aos critérios de reconhecimento e mensuração, pois a gratuidade não poderá ser considerada como receita pelos seguintes motivos:
1. As gratuidades (inclusive as bolsas de estudos concedidas) não atendem os critérios de reconhecimento e mensuração de receita. Cabe lembrar que qualquer receita só poderá ser reconhecida na extensão em que for provável que benefícios econômicos fluirão para a entidade, desde que sejam simultaneamente atendidos os critérios de reconhecimento e mensuração de ativos ou de redução de passivos, o que não ocorre com a gratuidade concedida. No arcabouço contábil anterior era aceito a contabilização do total das receitas (bruta) através do reconhecimento do ativo e as gratuidades eram lançadas em contra partida a este ativo, dando a entender que a entidade consumiu ativos recebíveis para conceder a gratuidade, este entendimento não é mais apropriado baseado na premissa de que a forma em que um determinado evento é contabilizado não altera sua essência econômica.
2. As gratuidades concedidas não atendem os critérios de reconhecimento e mensuração de ativos recebíveis, uma vez que no momento do reconhecimento inicial da receita já existe a renúncia (total ou de parte) desta pela entidade, ou seja, os valores concedidos não serão recebidos. Desta forma, as gratuidades (inclusive as bolsas de estudos) possuem características de abatimentos da receita e não podem ser consideradas como receitas uma vez que não fluem benefícios econômicos para a entidade.
3. Pelo fato da gratuidade compreender o benefício que flui da entidade e não para a entidade.
ii. Se a entidade lançar as gratuidades como redução da receita (inclusive as bolsas de estudos) a receita fica mensurada adequadamente conforme prevê o CPC 30 (R1) e a seção 23 do CPC-PME (R1), mas não deveriam ser apresentadas na DRE conforme previsto no item 8 do CPC 30 (R1) e item 23.3 e 23.4 do CPC-PME (R1).
iii. Desta forma, o fato da ITG 2002 de exigir que a gratuidade seja reconhecida na DRE pelo valor praticado entra em conflito como novo cenário contábil, se registrado como receita e despesa fere os critérios de mensuração (item i) e se registrado como redutora da receita, apesar de ser a melhor prática fere os critérios de apresentação (item ii).
3. Em relação às receitas sem contraprestação (doações):
a. A ITG 2002 comete outro conflito, pois apesar de mencionar que a entidade deva atender o disposto no CPC 07 (R1) para reconhecimento e mensuração das doações, estas por sua vez estão fora do respectivo pronunciamento, pois o referido pronunciamento trata somente das doações recebidas do setor público na forma de subvenção e assistência governamental.
b. A ITG 2002 deveria ratificar o definido na IPSA 23 que compreende uma forma de complementação do IFRS referente às doações e outras receitas sem contraprestação.
c. A ITG 2002 não fornece diretrizes detalhadas para identificação, reconhecimento e mensuração das doações de custeio ou patrimoniais referente:
i. As doações sem condições;
ii. As doações com restrições; e
iii. As doações com condições.
d. Não fornece diretriz de como serão realizadas as doações patrimoniais reconhecidas no patrimônio líquido em conformidade com o arcabouço contábil anterior.
e. Não exige a divulgação das doações recebidas de pessoas físicas, jurídicas de origem nacional ou estrangeira.
4. Em relação aos estoques das entidades sem fins lucrativos
a. Uma entidade pode deter inventários cuja contribuição para o desenvolvimento das atividades presentes e futuras da entidade não estão diretamente relacionados com a capacidade da entidade em gerar fluxos de caixa. Este tipo de inventários pode existir, por exemplo, quando uma entidade distribui certas mercadorias sem contrapartida econômica. Nestes casos, a contribuição para o desenvolvimento dos serviços potenciais propiciados pela utilização dos estoques estão refletidos através da quantia que a entidade teria de pagar para comprar os estoques equivalentes. A entidade reconhece estes estoques inicialmente pelo custo (quando forem adquiridos pela entidade) ou pelo valor justo (se forem recebidos em doação). No entanto, seria mais adequado nestes casos, mensurar subsequentemente estes estoques pelo custo histórico ou custo corrente, dos dois, o menor.
b. Desta forma a ITG 2002 deve prever que entidade faça a segregação dos estoques:
i. Os que a entidade possui com a finalidade de gerar fluxo de caixa (reconhecidos e mensurados de acordo com o CPC 16 ou com a seção 13 do CPC-PME (R1));
ii. Os que a entidade possui com a finalidade de contribuir para o desenvolvimento das atividades da entidade, mas que não existe expectativa de gerar fluxo de caixa. Neste caso a ITG 2002 deveria prever também que a entidade divulgue as mesmas informações previstas no CPC 16 ou na seção 13 do CPC-PME (R1) para este tipo de estoque.
5. Em relação ao trabalho voluntário.
a. A ITG 2002 ratificar o definido na IPSAS 23 que trata especificamente sobre os serviços em espécie. Os itens 98 a 103 da referida norma fornece diretriz e profunda interpretação de como estes serviços deverão ser reconhecidos em conformidade com o IFRS e estrutura conceitual.
b. A ITG 2002 tratou muito superficialmente esta questão. A IPSAS 23 tratou este aspecto com uma determinada profundidade, fornecendo as diretrizes necessárias para o reconhecimento, mensuração e divulgação dos serviços em espécie (serviços voluntários) recebidos pela entidade.
c. Em tese a ITG 2002 deveria ratificar que os serviços em espécie são serviços fornecidos pelos indivíduos às entidades sem fins lucrativos em uma transação sem contraprestação. Estes serviços se encaixam na definição de um ativo porque a entidade controla um recurso a partir do qual se espera que benefícios econômicos futuros fluam para ela. Estes ativos são imediatamente consumidos, onde uma transação de igual valor é também reconhecida para refletir o consumo desses serviços em espécie.
d. Cabe ressaltar então que alguns serviços em espécie não se encaixam na definição de um ativo porque a entidade apresenta controle insuficiente sobre os serviços proporcionados.
e. Desta maneira, a ITG 2002 deveria permitir e não exigir o reconhecimento trabalho voluntário (assim como disposto na IPSAS 23), devido às muitas incertezas que cercam os serviços em espécie, principalmente em relação a habilidade de exercer o controle sobre os serviços e mensurar o seu valor justo.
6. Em relação as imunidades e isenções:
a. A ITG 2002 não faz nenhuma menção as imunidades e as isenções usufruídas e não fornece diretriz sobre o reconhecimento e mensuração da isenção e imunidade tributária conforme exigido pelo CPC 07 (R1), ou seja, a isenção tributária tratada pelo item 3 CPC 07 (R1) é a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jurídicas (isenção, imunidade, etc.), sendo assim a entidade deve reconhecer e mensurar os tributos isentos e imunes, pois não importa a forma que ela é concedida (isenção ou imunidade) e sim sua essência econômica.
b. Cabe lembrar que a essência econômica prevalece sobre a forma jurídica, desta maneira a isenção usufruída é reconhecida quando a entidade atende os requisitos para a isenção/imunidade e não no momento em que o certificado das entidades beneficentes de assistência social é emitido. Caso sejam atendidos os requisitos da lei e reconhecida a isenção/imunidade, mas até a data para autorização da emissão das demonstrações contábeis a entidade não tenha o certificado julgado como deferido, deverá divulgar um passivo contingente com base na NBC TG 25, ou na seção 21 da NBC TG 1000.
c. A contabilização da isenção (incluso a imunidade) deve atender o previsto no item 38E do CPC 07 (R1), desta forma o reconhecimento contábil dessa isenção é efetuado registrando-se o imposto total no resultado como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente a serem demonstrados um deduzido do outro de tal forma que não seja contabilizada uma despesa que não tenha efetivamente reduzido o patrimônio líquido conforme exigido na Estrutura Conceitual e no CPC-PME (R1).
d. Não exige a divulgação de informações acerca dos certificados que a entidade possui (ou se está em processo de renovação) que proporcionará o benefício da isenção da contribuição previdenciária, por exemplo, o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS).
7. Em relação as Parcerias entre as entidades:
a. Não fornece informação referente ao reconhecimento e mensuração das parcerias de forma detalhada, fornecendo informações acerca da entidade conveniente e da entidade conveniada e como deverão ser reconhecidos, mensurados e divulgados os valores referentes as parcerias entre entidades privadas.
8. Em relação às Gratuidades (suma importância):
a. Faltou definir o conceito contábil das gratuidades concedidas nas áreas da saúde, assistência social e educação.
b. Como a gratuidade é o benefício econômico que flui da entidade, existem 3 políticas contábeis referente as gratuidades concedidas, desta forma a ITG 2002 deveria descrever detalhadamente sobre estas políticas, fornecendo as diretrizes detalhadas para reconhecimento e mensuração das gratuidades concedidas em cada uma delas conforme segue:
i. Política do valor praticado: Conforme detalhado anteriormente, o valor praticado para mensuração da gratuidade não deveria ser reconhecido na DRE, mas sim divulgado em notas explicativas os respectivos valores em conformidade com os pronunciamentos emitidos pelo CPC, sem prejuízo às entidades, uma vez que existe uma interpretação por parte de diversos usuários que a gratuidade deve estar apresentada na demonstração do resultado. Esta política é a mais adequada para as gratuidades concedidas nas áreas da saúde e educação;
ii. Política do gasto integral: Nesta política a gratuidade é mensurada pelos gastos incorridos nos períodos que as demonstrações contábeis se referirem, baseados no método do custeio pleno (RKW), que permite não somente as despesas incorridas na execução dos serviços sociais, mas também os gastos administrativos, comerciais, gerais e financeiros sejam considerados na mensuração da gratuidade concedida. Esta política é a mais adequada para as entidades de assistência social e aquelas totalmente gratuitas, que sejam destinados ativos ou conjunto de ativos exclusivamente para execução dos serviços sociais e que não cobram pelos serviços prestados.
iii. Política do gasto direto e indireto: Nesta política a gratuidade é mensurada pelos gastos diretos e indiretos devidamente identificáveis, desta forma, somente os consumos de ativos ou incremento de passivos devidamente identificáveis na execução dos serviços sociais deverão ser considerados como gratuidade. Esta política é a mais adequada quando uma entidade não tenha destinado ativo ou conjunto de ativos exclusivos à execução dos serviços sociais.
c. Faltou fornecer diretrizes a cerca de quais despesas poderão ser contabilizadas como gratuidade. Temos como exemplo os benefícios de desligamento concedidos aos empregados desligados que não podem ser considerados como gratuidade praticada, pelo fato de que tais valores foram concedidos por ocasião da rescisão do empregado e não contribuíram para a execução dos serviços sociais aos usuários por parte da entidade.
d. Este é um aspecto muito importante, pois a deveríamos discutir com muito mais profundidade o assunto, inclusive a nível internacional.
9. Em relação as informações por área de atuação:
a. Faltou exigir que o profissional contábil atenda o disposto no CPC 22 para divulgação das informações por área de atuação.
b. Faltou fornecer as diretrizes necessárias em conformidade ao item 8, 25 e 26 do CPC 22, para o rateio (ou não) dos valores apresentados nas demonstrações contábeis da sede (ou mantenedora) nas áreas de atuação da entidade (segmento).
c. Faltou fornecer diretrizes sobre como deverão ser reconhecidas, mensuradas e divulgadas as transferências de recursos intersegmentos gratuitas que não geram receita ou despesa intersegmentos.
10. Em relação aos recebíveis:
a. A ITG 2002 em seu item 14 diz que a entidade deve constituir provisão em montante suficiente para cobrir as perdas esperadas sobre créditos a receber, com base em estimativa de seus prováveis valores de realização e baixar os valores prescritos, incobráveis e anistiados. Este parágrafo ainda está baseado no arcabouço contábil anterior, pois baseado no CPC 38, 39, 40 ou na seção 11 da CPC-PME (R1), os instrumentos de dívida considerados como recebíveis (mais usualmente conhecidos como contas a receber), são reconhecidos inicialmente pelo valor justo em contrapartida a receita reconhecida, mensurados subsequentemente pelo custo amortizado pelo método da taxa efetiva de juros (item 46 do CPC 39 ou item 11.14 do CPC-PME (R1)) menos as perdas por redução ao valor recuperável de ativos financeiros calculada conforme previsto nos itens 58 a 70 do CPC 38 e nos itens 11.21 a 11.26 do CPC-PME.
b. É redundante afirmar que a entidade deve baixar os valores prescritos, incobráveis e anistiados, uma que conforme previsto no item 11.33 do CPC-PME (R1) a entidade deve desreconhecer um ativo financeiro quando sejam liquidados ou vençam (expiram). Sendo assim, quando não existir o direito de cobrança de um determinado credor, ele deverá ser desreconhecido, uma vez que não são mais atendidos os critérios de reconhecimento.
11. Em relação a ativos em comodato e acervo histórico e cultural:
a. A ITG 2002 não fornece diretrizes a certa do reconhecimento, mensuração e divulgação dos bens cedidos em comodato, tanto para a entidade comodante quanto para a entidade comodatária. O reconhecimento do ativo pela entidade comodante ou comodatária se fará em virtude do controle do ativo em questão, sendo assim, para que a ITG forneça diretrizes necessárias ao profissional contábil, tal se faz necessário levar em consideração as diretrizes determinadas pela IPSAS 23, pelo CPC 06 e pela ICPC 03.
b. A ITG 2002 não dispõe sobre os ativos referentes ao acervo histórico e cultural, a IPSAS 17 fornece algumas diretrizes sobre como estes ativos devem ser reconhecidos, mensurados e divulgados em notas explicativas para as entidades do setor público que também é aplicável às entidades sem fins lucrativos.
12. Valor recuperável de ativos não geradores de caixa:
a. A ITG 2002 deveria fornecer as diretrizes de como deverão ser reconhecidas as perdas por redução ao valor recuperável dos ativos não geradores de caixa, determinando como calcular o valor em uso de tais ativos para o cálculo das perdas por redução ao valor recuperável dos ativos não geradores de caixa. A IPSAS 21 dá diretrizes de como reconhecer a perda por redução ao valor recuperável dos ativos não geradores de caixa das entidades do setor público, válida também para as entidades sem fins lucrativos.
Resumindo, temos que concentrar esforços para que seja criado um normatizador para emitir normas de contabilidade de qualidade para as entidades sem fins lucrativos baseados no IFRS levando em consideração as grandes contribuições trazidas pelas IPSAS. Da mesma forma que as IPSAS compreendem uma complementação do IFRS sobre a ótica do setor público, deveríamos também nos esforçar para que sejam criadas normas que compreendam uma complementação do IFRS para as entidades sem fins lucrativos.
Nenhum comentário:
Postar um comentário