Definição de insumos pela Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF

O Acórdão 9303­002.218 – 3ª Turma, Sessão de 14 de março de 2013, emitido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) define insumos:

Os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis do PIS não cumulativo, são todos aqueles relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributáveis pela referida contribuição social. A indumentária imposta pelo próprio Poder Público na indústria de processamento de alimentos ­ exigência sanitária que deve ser obrigatoriamente cumprida ­ é insumo inerente à produção da indústria avícola, e, portanto, pode ser abatida no cômputo de referido tributo.

Em seu relatório a CSRF pondera que não é possível estabelecer uma sistemática de não-­cumulatividade similar àquela aplicável ao IPI e ao ICMS, até porque o pressuposto de fato se mostra distinto, como reconhece Marco Aurélio Greco, em brilhante estudo sobre a matéria:

“Embora a não-­cumulatividade seja uma ideia comum a IPI e a PIS/COFINS, a diferença de pressuposto de fato (produto industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e perfil distintos. Por esta razão, pretender aplicar na interpretação das normas de PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao IPI é:

a) desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais;

b) agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e

c) contrariar a coerência interna da exigência, pois esta se forma a partir do pressuposto de “receita” e não “produto”.

Além disso, a constatação de que o ponto de partida constitucional é outro implica em o sentido das normas que compõem o subordenamento do PIS/COFINS, ainda que eventualmente utilizem as mesmas palavras utilizadas no âmbito do IPI, serem também diferentes.

O significado não é algo que se agregue indissociavelmente à palavra – como já o demonstrou Alf Ross no seu clássico Tû­Tû. O significado é evocado no interlocutor e determinado pelo contexto em que utilizada a palavra. No caso, o significado das palavras utilizadas nas leis examinadas é definido pelo respectivo pressuposto de fato constitucionalmente qualificado.A palavra utilizada num contexto cujo pressuposto de fato é a receita assume sentido e alcance diferente do que resulta do contexto em que o pressuposto de fato é o produto industrializado ou a circulação de mercadoria.”(Não­-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, p. 108-­109).

É fundamental para se dirimir a questão posta nos autos, utilizar as regras da hermenêutica jurídica que fixam o “instrumento a ser utilizado pelo intérprete para alcançar o núcleo semântico da norma”, de modo a interpretar as normas legais atinentes à não­-cumulatividade do PIS e da COFINS.

A hermenêutica, em apertada síntese, elenca os seguintes métodos interpretativos: o gramatical, que diz respeito à forma do texto e significado das palavras; o lógico, que, pelo raciocínio, busca encontrar o pensamento jurídico subjacente à edição da lei e esclarecer sua finalidade, através da perquirição acerca da sua razão e da sua intenção; o histórico, caracterizado pela investigação de elementos históricos subjacentes à edição da lei, os motivos pelos quais os legisladores editaram a lei; o sistemático, aquele em que se confronta o dispositivo legal com as outras normas, visando à manutenção da unidade do sistema previsto no ordenamento jurídico; e o teleológico, que se caracteriza pela busca da finalidade da norma, ou seja, a finalidade da edição da lei.

Esses métodos de interpretação constituem os parâmetros delimitadores da subjetividade do intérprete, de modo a evitar juízos sem a devida fundamentação ou justificativa e, portanto, arbitrários do ponto de vista jurídico, na medida em que afastam, ou melhor, não permitem o controle de sua verossimilhança.

Veja que o controle é da verossimilhança e não da verdade, que é estranha ao direito. Busca-­se o justo e não o verdadeiro, sendo que “o sentido do justo comporta sempre mais de uma solução [Heller]”, daí Eros Grau sustentar que a interpretação do direito é uma prudência, pois, o intérprete pratica a juris prudentia, e não juris scientia. Segundo Eros, o:

“intérprete atua segundo a lógica da preferência, e não conforme a lógica da conseqüência [Comparato]: a lógica jurídica é a da escolha entre várias possibilidades corretas. Interpretar um texto normativo significa escolher uma entre várias interpretações possíveis, de modo que a escolha seja apresentada como adequada [Larenz]. A norma não é objeto de demonstração, mas de justificação. Por isso a alternativa verdadeiro/falso é estranha ao direito; no direito há apenas o aceitável (justificável).

Mas esta prudência recomenda que seja a interpretação adequada a algumas pautas, assim elencada por Grau: 

1. a primeira relacionada à interpretação do direito no seu todo;
2. a segunda, à finalidade do direito;
3. a terceira, aos princípios.

A primeira das pautas emana que a interpretação leve em consideração o direito como um todo, não de textos isolados, desprendidos. Daí a celebre frase de Eros Grau de que “não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços.” Assevera o ilustre Professor paulista que “a interpretação de qualquer texto de direito impõe ao intérprete, sempre, em qualquer circunstância, o caminhar pelo percurso que se projeta a partir dele – do texto – até a Constituição. Um texto de direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurídico, não expressa significado normativo algum.”

Com essa pauta, alcançaríamos a necessária coerência do ordenamento jurídico, pois, na dicção de Bobbio (1996), “num ordenamento jurídico não devem existir antinomias”, como condição de justiça do próprio ordenamento.

É certo que existem normas jurídicas incoerentes, mas há regras que visam justamente dirimir os conflitos das leis. Portanto, não é dado ao intérprete produzir algo que leve a incoerência do ordenamento. Muito pelo contrário, seu trabalho precípuo é construir conceitos tratando o ordenamento como um sistema harmônico, como uma unidade, pois, o “direito objetivo, de facto, não é um aglomerado caótico de disposições, mas um organismo jurídico, um sistema de preceitos coordenados ou subordinados, em que cada um tem o seu porto próprio”, conforme ensina Ferrara (2002).

A coerência não é condição de validade, mas é sempre condição para a justiça do ordenamento. É evidente que quando duas normas contraditórias são ambas válidas, e pode haver indiferentemente a aplicação de uma ou outra, conforme o livre-­arbítrio daqueles que são chamados a aplicá-­las, são violadas duas exigências fundamentais em que se inspiram ou tendem a inspirar-­se os ordenamentos jurídicos: a exigência da certeza (que corresponde ao valor da igualdade). Onde existem duas normas antinômicas, ambas válidas, e portanto ambas aplicáveis, o ordenamento jurídico não consegue garantir nem a certeza, entendida como possibilidade, por parte do cidadão, de prever com exatidão as conseqüências jurídicas da própria conduta, nem a justiça, entendida como o igual tratamento das pessoas que pertencem à mesma categoria.

A segunda pauta diz respeito à finalidade. Com arrimo em Von Jhering, diz Eros que “a finalidade é o criador de todo o direito e não existe norma ou instituto jurídico que não deva sua origem a uma finalidade”, concluindo que “a “contemplação, no sistema jurídico, de normas-­objetivo importa a introdução, na sua “positividade”, de fins aos quais ele – o sistema – está voltado. A pesquisa dos fins da norma, desenrolada no contexto funcional, torna-­se mais objetiva; a metodologia teleológica repousa em terreno firme.”

A terceira e última pauta da interpretação como prudência, requer que o intérprete esteja vinculado pelos princípios, asseverando Grau que “a interpretação do direito deve ser dominada pela força dos princípios; são eles que conferem coerência ao sistema.”

As regras da hermenêutica e as pautas da interpretação como prudência, que em minha opinião se complementam, dão à interpretação a qualificação de jurídica e a necessária verossimilhança.

Mas é importante frisar, para encerrar este tópico, que há limites à interpretação. Celso Bastos ensina que “a interpretação aparece diante do juiz como se fosse um quadro, ou melhor, uma moldura, dentro da qual o intérprete tem a faculdade de exercer a sua escolha, sendo que qualquer que seja a sua opção desde que dentro deste perímetro ela é válida. Todavia, se a escolha recair fora deste quadro, será inválida.” O que delimita a moldura é o texto normativo, como assevera Eros Grau:

“Todo intérprete, embora jamais esteja submetido ao “espírito da lei” ou à “vontade do legislador”, estará sempre vinculado pelos textos normativos, em especial – mas não exclusivamente – pelos que veiculam princípios (e faço alusão aqui, também, ao “texto” do direito pressuposto). Ademais, os textos que veiculam normas­objetivo reduzem a amplitude da moldura do texto e dos fatos, de modo que nela não cabem soluções que não sejam absolutamente adequadas a essas normas­objetivo.”

Feitas as considerações preliminares acima é importante notar que o crédito de PIS e COFINS não é sobre “insumo”. Em momento algum a norma legal diz isso. O crédito é sobre bens e serviços adquiridos e custos, despesas e encargos incorridos, pagos ou creditados. Basta uma leitura perfunctória pelos dispositivos das Leis 10.637/02 e 10.833/03 para verificar que o crédito sempre está ligado à aquisição de bens e serviços ou de um custo, despesa ou encargo. O § 3º do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, é expresso neste sentido ao explicitar que o direito ao crédito aplica­-se, exclusivamente, em relação:

1. aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; 
2. aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;

Voltando ao exame do recurso interposto pela D. PGFN, penso acertada a conclusão da decisão recorrida. Veja­ se que a contribuinte, para atender as exigências contidas na legislação editada pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária ­ ANVISA (conforme IN nº 1, de 11/04/94, da Secretaria de Segurança e Saúde no Trabalho), adquiriu vestimentas, calçados, luvas, capacetes e outros itens para a indumentária de seus empregados, na atividade produtiva da empresa.

As vestimentas e demais acessórios adquiridos pela ora interessada para o emprego na atividade produtiva da empresa são despesas cujos créditos podem ser descontados, na forma do art. 3 º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

Nem se diga que não sofrem notáveis desgastes no processo produtivo, sendo, pois, necessária a reiterada reposição dos mesmos, haja vista se tratar de exigência contida na legislação editada pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária ­ ANVISA.

A finalidade condicionante do crédito estipulada pelo legislador foi a de que o bem ou serviço seja utilizado/empregado “como insumo”. No contexto do dispositivo o termo “como” expressa uma equivalência, uma semelhança, tratando-­se de uma conjunção comparativa. Isto que dizer, no contexto, que o bem ou serviço não são necessariamente insumos, mas “utilizados como insumo”. Há uma diferença substancial de ser insumo ou ser utilizado como insumo.

O sentido funcional de insumos não discrepa do sentido econômico, constituindo insumos os bens e serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços, também denominados de fatores de produção, abarcando as matérias-­primas, bens intermediários, uso de equipamentos, capital, horas de trabalho, energia e etc. De acordo com Robert S. Pindyck e Daniel L Rubinfeld, professores, respectivamente, da M.I.T (Massachusetts Institute of Technolog) e da Universidade da Califórnia, em sua festejada obra sobre Microeconomia, asseveram:

“Durante o processo produtivo, as empresas transformam insumos, também denominados fatores de produção, em produtos. Os fatores de produção são tudo aquilo que a empresa utiliza no processo produtivo. Em uma padaria, por exemplo, os insumos incluem o trabalho; matérias-primas, como farinha e açúcar; e o capital investido nos fornos, batedeiras e em outros equipamentos necessários à produção de pães, bolos e confeitos. Como se vê, pode-­se dividir os insumos em amplas categorias de trabalho, matérias-­primas e capital, podendo cada uma dessas incluir subdivisões mais limitadas. O trabalho abrange os trabalhadores especializados (carpinteiros, engenheiros) e os não-especializados (trabalhadores agrícolas), bem como os esforços empreendedores dos administradores da empresa. As matérias­-primas incluem o aço, o plástico, a eletricidade, a água e quaisquer outros materiais que a empresa adquira e transforme em produto final. O capital inclui o terreno, as instalações, a maquinaria e outros equipamentos, bem como os estoques.”

O conceito jurídico adota o sentido econômico de insumo, consoante Maria Helena Diniz, que diz ser insumo:

“1. Despesa e investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final. 2. É tudo aquilo que entra (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai. 3. Trata-­se da combinação de fatores de produção, diretos (matéria-­prima) e indiretos (mão-­de­obra, energia, tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços. DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico, vol. 2. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 870

Pois bem, os insumos do ponto de vista econômico e jurídico podem ser divididos em várias categorias. Mas o que importa ao presente caso é a divisão de insumos como fatores de produção diretos e indiretos. Os insumos diretos são, por exemplo, as matérias-primas, e os indiretos, neste caso, as indumentárias. Os fatores de produção direitos podem ser, por sua própria natureza, tidos como insumo. Os fatores de produção indiretos são insumos, não pela sua natureza, mas sim por equivalência.

Conclui o relatório que: As indumentárias representam, insumos indiretos os quais são necessários à produção, porém, de forma indireta, não se agregando, sob qualquer forma, ao produto final. De mais a mais, lembra­-se que a indumentária trata-­se de requisito básico para a produção dos bens em face de determinação imposta pela legislação da ANVISA.

Fonte: Equipe Valor Tributário